Plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja

V primeru iz prakse je davčni zavezanec vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja (ki ni dohodek iz zaposlitve), pri katerem plačnik dohodka ni plačnik davka po zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2), saj se nahaja v tujini. Gre za primer, ko davčni zavezanec opravlja storitve za institucije Evropske unije, konkretno Evropsko komisijo. Davčni zavezanec je v svoji napovedi uveljavljal dejanske stroške prevoza in nočitev, katere je najprej kril sam, za tem pa mu jih je povrnil plačnik dohodka (naročnik dela – Evropska komisija). Davčni organ je davčnemu zavezancu odmeril akontacijo dohodnine ob upoštevanju dejanskih stroškov prevoza in nočitev (za kar je zmanjšal davčno osnovo pri izračunu akontacije dohodnine), pri odmeri prispevka za zdravstveno zavarovanje pa davčni organ teh stroškov ni upošteval, temveč je prispevek odmeril od celotnega zneska, ki ga je davčni zavezanec prejel od plačnika dohodka (torej vključno s povračilom stroškov prevoza in nočitev). Za davčnega zavezanca je na ta način izračunal dve osnovi, eno za plačilo dohodnine in eno za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje.

55.a člen ZZVZZ v zvezi z zgornjim vprašanjem določa, da zavarovanci plačujejo prispevek po stopnji 6,36 % tudi od dohodkov iz drugega pravnega razmerja, na podlagi katerega niso zavarovani na podlagi prvega odstavka 15. člena tega zakona, prejetih na podlagi opravljenega dela oziroma storitev, kadar se plačilo, prejeto na podlagi tega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dogodek in ni oproščen plačila dohodnine ali ni drug dogodek na podlagi zakona, ki ureja dohodnino.

Zoper pravnomočno sodbo je davčni zavezanec vložil revizijo na Vrhovno sodišče, ki jo je sprejelo v obravnavo, ker je štelo, da vprašanje, ali se v osnovo za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ vštevajo tudi dejanski stroški prevoza in nočitev, predstavlja pomembno pravno vprašanje o katerem Vrhovno sodišče še ni odločalo. V svoji odločitvi opr. št. X Ips 367/2015 z dne 30.8.2017, je sodišče v celoti pritrdilo stališču davčnega zavezanca, njegovi reviziji ugodilo in spremenilo prvostopenjsko odločbo tako, da je za osnovo za odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje znižalo za stroške, ki jih je imel davčni zavezanec pri izvajanju storitev zaradi prevoza in nočitev v Bruslju. Sodišče je obrazložilo, da lahko zakonsko opredeljeni dohodek zajema zgolj dohodke, ki jih posameznik pridobi na podlagi opravljanja tistega dela ali storitev, ki imajo za cilj povečanje njegovega premoženja. Bistven je torej ekonomski pomen dohodka. Zato se lahko kot obdavčljivi dohodek šteje zgolj tisti dohodek, ki za davčnega zavezanca pomeni povečanje njegovega premoženja (povečanje njegove ekonomske moči). V omenjenem primeru je lahko obdavčljivi dohodek le razlika, ki nastane, ko se od prejetega plačila odštejejo za njegovo pridobitev potrebni stroški (stroški prevoza in nočitev). Zaradi tega plačilo, ki predstavlja povračilo stroškov, ne predstavlja obdavčljivega dohodka.

Nadalje je Vrhovno sodišče izpostavilo, da je potrebno pri presoji izhajati iz pravnega razmerja med naročnikom dela in davčnim zavezancem ter iz ekonomskega učinka samega plačila. Če mora na podlagi pogodbenega razmerja stroške potovanja in nočitev nositi naročnik dela, potem takšno plačilo ne predstavlja obdavčljivega dohodka.

Prav tako je sodišče izpostavilo, da v 55.a členu ZZVZZ obstaja pravna praznina, saj zakon določa zgolj izhodiščno osnovo za odmero prispevka, zmanjšanje te osnove z upoštevanjem stroškov, ki so bili potrebni za ustvarjanje tega dohodka, pa ne ureja. To pravno praznino je Vrhovno sodišče zapolnilo z uporabo analogije z določili ZDoh-2, saj se prispevek za zdravstveno zavarovanje in dohodnina bistveno ne razlikujeta med seboj, načelo davčne pravičnosti (ki je eden izmed vidikov enakosti pred zakonom) pa narekuje, da se ti dve obveznosti davčnih zavezancev, med seboj bistveno ne razlikujeta. Zaradi tega je Vrhovno sodišče odločilo, da je pri določitvi osnove za odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje iz 55.a člena ZZVZZ potrebno smiselno uporabiti 4. odstavek 41. člena ZDoh-2, v delu, ki določa, da se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo ali normirani stroški v višini 10 %, ali dejanski stroški prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela. Pri tem pa je potrebno opozoriti, da lahko davčni zavezanec uveljavlja zgolj eno izmed možnosti, torej zgolj normirane stroške ali zgolj dejanske stroške. Prav tako pa mora davčni zavezanec, ki sam vlaga napoved za odmero akontacije dohodnine iz drugega dohodka, sam opraviti izračun dejansko prejetega dohodka, tako da od prejetega plačila odšteje stroške, ki mu jih je izplačevalec povrnil in ki mu jih je izplačevalec dolžan povrniti na podlagi pogodbenega razmerja. Teh stroškov davčni zavezanec ne more uveljavljati kot svojih stroškov, saj niso nastali njemu, temveč njegovemu naročniku. Tako lahko davčni zavezanec kot lastne stroške pri vlaganju napovedi za odmero akontacije dohodnine uveljavlja le tiste stroške, ki jih je dolžan nositi sam, torej mu jih naročnik ni dolžan povrniti.

Kljub temu, da je Vrhovno sodišče v omenjenem primeru obravnavalo vprašanje, ki se je postavilo ob vložitvi napovedi akontacije dohodnine od drugega dohodka, je sodišče pripomnilo, da bo potrebno na enak način uporabiti takšno stališče tudi v primerih, ko bodo naročniki hkrati tudi zavezanci za obračun in izplačilo prispevkov v RS. V takšnih primerih davčni organ namreč ne izda posebne odločbe, kot v primeru napovedi za odmero akontacije dohodnine, tako da davčni zavezanec ni neposredno seznanjen z osnovo, na podlagi katere mu je bil odmerjen prispevek za zdravstveno zavarovanje. Zaradi tega je Vrhovno sodišče nakazalo, da bo potrebno v prihodnje takšnim davčnim zavezancem zagotoviti ustrezen postopek in učinkovito pravno sredstvo oziroma sodno varstvo.